Z dniem 1 stycznia 2016 roku, z pewnymi wyjątkami, weszła w życie ustawa nowelizująca Ordynację podatkową (dalej: OP) w zakresie zasad udzielania pełnomocnictw, w praktyce dodano Dział IV rozdział 3a[1].
W dokonanych zmianach trudno doszukać się ułatwień dla podatników, zwraca zaś uwagę poziom sformalizowania postępowania w przedmiocie udzielenia lub zmiany pełnomocnictwa. Na aprobatę zasługuje wprowadzenie pełnomocnictwa ogólnego oraz Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Przepis art. 138d OP regulujący tę kwestię ma wejść w życie 1 lipca 2016 roku, a przepisy wykonawcze w zakresie zgłaszania pełnomocnictwa ogólnego za pośrednictwem CEIDG nie zostały jeszcze opublikowane – dlatego też na rzetelną ocenę tych regulacji jest jeszcze za wcześnie.
Nowe regulacje przewidują trzy rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne oraz do doręczeń. Na uwagę zasługuje forma zgłaszania/odwoływania/zmiany pełnomocnictwa oraz problemy jakie mogą wystąpić w praktyce, a to w kontekście wprowadzenia formularzy pełnomocnictwa oraz jego odwołania/zmiany.
Przepisy ogólne
Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny (art. 138c OP). W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego (art. 138o OP).
Pełnomocnictwo ogólne – od 1 lipca 2016 roku
Zgodnie z proponowaną regulacją pełnomocnictwo ogólne zgłaszane (względnie zmieniane, odwołane lub wypowiedziane) ma być przy użyciu formularza wyłącznie w drodze elektronicznej (za pośrednictwem Portalu Podatkowego[2]) do ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Wątpliwości
Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Przy czym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.
Powstaje więc pytanie w jaki sposób będzie można udokumentować owe trudności techniczne oraz czy organy podatkowe (zwłaszcza kontroli skarbowej) nie będą wykorzystywać ewentualnych wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika. Ma to kapitalne znaczenie z punktu widzenia zasad doręczeń, które wprost przekładają się na kwestie skuteczności określonych działań organów. Ponadto skoro do pełnomocnictw stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego to w jaki sposób należy podejść do pełnomocnictwa złożonego w sposób tradycyjny – do akt sprawy? Czy należy je respektować jako pełnomocnictwo szczególne (brak w tym zakresie podstawy prawnej) czy też zakwestionować je? Wydaje się że w praktyce pełnomocnictwa takie będą respektowane, ewentualnie organ będzie wzywał do usunięcia braków formalnych – przy czym w sprawach, w których kwestia prawidłowości doręczeń będzie mieć kapitalne znaczenie – organy mogą wykorzystywać niejasne procedury na swoją korzyść.
Pełnomocnictwo szczególne/ Pełnomocnictwo do doręczeń
Nowa ustawa wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie (przy użyciu formularza), w formie dokumentu elektronicznego (przesyłane przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej właściwego w sprawie, której to pełnomocnictwo dotyczy) lub zgłoszone ustnie do protokołu.
Generalnie wymóg udzielenia (oraz złożenia organowi) pełnomocnictwa do doręczeń dotyczy podmiotów, które albo nie mają miejsca zamieszkania/stałego pobytu na terytorium UE lub zamierzają zmienić w ten sposób, że miejsce to będzie się znajdować poza obszarem UE. Do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego, tyczy się to formy oraz sposobu zgłoszenia. W przypadku braku takiego pełnomocnictwa pisma doręczane na adres dotychczasowy uznaje się za skuteczne.
Wątpliwości
Należy się zastanowić czy forma formularza jest obligatoryjna, a jeśli tak to czy należy wypełniać wszystkie pola formularza – a więc także te, do których nie odnosi się pouczenie o dobrowolności wypełnienia, a które nie są jednocześnie obligatoryjne. Innymi słowy, czy do skuteczności pełnomocnictwa wystarczy tylko wypełnić pola obligatoryjne wskazane w art. 138c OP. Co do formy formularza to delegacja ustawowa wskazuje na jego pomocniczy charakter:Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń (…) mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. W OP brak jest sankcji za niezachowanie formy formularza, a sama delegacja sugeruje jedynie jego pomocniczy charakter. Pytanie jak na pełnomocnictwo szczególne w tradycyjnej formie pisemnej zareaguje np. Kontrolujący lub przysłowiowa „Pani z okienka”?
Poświadczenie przez profesjonalnych pełnomocników
Co do poświadczenia pełnomocnictwa przez profesjonalistów uwagi budzi np. treść pouczenia z punktu 5 formularza (PPS – 1) w enigmatyczny sposób nakazujące profesjonalnemu pełnomocnikowi umieszczenie informacji (nie wiadomo jakiej) o podpisie udzielającego pełnomocnictwo, a to w rubrykach przewidzianych dla podpisu mocodawcy a nie uwierzytelnienia. Regulacja ta jest niezrozumiała dla samych pracowników organów podatkowych oraz kontroli skarbowej. Jakkolwiek pouczenie to odwołuje się do art. 138a § 4 OP(Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony), przy czym niewiele to wyjaśnia. Osobiście nie aspiruję do praktycznej oceny tego zapisu, ale wydaje się że daje on możliwość „samoumocowania” profesjonalnego pełnomocnika – poprzez złożenie formularza pełnomocnictwa pozbawionego podpisu mocodawcy zastąpionego informacją o podpisie udzielającego pełnomocnictwo.
WNIOSKI
Nowe przepisy, w zamierzeniu upraszczające omawiane kwestie, wywołują tylko liczne wątpliwości. Dość wspomnieć, że ustawa nowelizacyjna jest źródłem autonomicznych regulacji nieujawnionych w OP, np.:
· art. 24 Pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1 (tj. OP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
· art. 25 Osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie niniejszej ustawy uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1 (tj. OP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych.
Ustawodawca po raz kolejny daje pole do manewru dla sądów administracyjnych i to w kierunku normotwórczej (niedopuszczalnej a jednak mającej miejsce) wykładni przepisów. W tym miejscu za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć wypada, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego[3], celem wykładni nie jest bowiem tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach[4]. Co więcej nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe[5].
[1] Dodany przez art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., z tym że art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k wejdą w życie z dniem 1 lipca 2016 r.
[2] ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW 1 z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz.U.2015.2290 z dnia 2015.12.30).
[3] Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98, OTK 1999/1/8, LEX nr 36161.
[4] Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W 12/95, OTK 1996/2/16, LEX nr 25708.
[5] Por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497.