Miejsce świadczenia usług jako element podwyższonego ryzyka kontroli podatkowej w branży TLS

Kluczowym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Szczególnie istotnego znaczenia kwestia miejsca świadczenia usług nabiera w przypadku branży Transport – Logistyka – Spedycja (TLS). W sytuacji zakwestionowania w toku kontroli podatkowej/skarbowej miejsca świadczenia usług podważona może zostać znaczna część rozliczeń podatkowych. Aby ustrzec się takiej sytuacji lub ocenić ryzyko konieczne jest skorzystanie z pomocy fachowego doradcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[1], zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, od miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku kapitalne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Co do zasady, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Na podstawie zasady ogólnej – znajdującej również zastosowanie do usług sektora TLS – w przypadku świadczenia usług na rzecz:

• podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – art. 28b ust. 1 ustawy;
• podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej – art. 28c ust. 1 ustawy.

Jak więc wyraźnie widać, zasady określania miejsca świadczenia usług zostały zróżnicowane w zależności od statusu usługobiorcy (nabywcy). A więc od tego, czy usług świadczona jest na rzecz podmiotów profesjonalnych, tj. podatnikami (tzw. B2B), czy też ogólnie rzecz biorąc konsumentów (tzw. B2C), a ściśle podmiotów nie będących podatnikami. Przy czym dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług z punktu widzenia charakteru nabywcy wprowadzona została specyficzna – w stosunku do normy podstawowej z art. 15 ustawy – definicja podatnika. Zgodnie z art. 28a ustawy:

• ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
  1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
  2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
• podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, a więc i zasad opodatkowania. Dotyczy to m.in. usług transportu pasażerów lub towarów, w sytuacjach określonych w art. 28f ustawy.

W przypadku transportu pasażerów ustalenie miejsca świadczenia usług całkowicie oderwane zostało od kryterium statusu usługobiorcy (podatnik/konsument) – przewidzianego w regulacjach art. 28b oraz 28c ustawy. Jak wynika z art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości – a wiec w miejscu faktycznego wykonania. Oznacza to, że na potrzeby określenia miejsca opodatkowania w przypadku międzynarodowego transportu osób opodatkowaniu podlega tylko ta część usługi, która miała miejsce na terenie Polski. Przy tej okazji warto zaznaczyć, iż w przypadku usług pomocniczych w stosunku do usług transportowych osób oraz towarów, ale jedynie tych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejsce świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie wykonywane.

Co do zasady, miejsce świadczenia usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika VAT ustala się zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 28b ustawy – wg. miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (z uwzględnieniem art. 28b ust. 2 -4). Art. 28f ust. 1a przewiduje jednak dwa istotne wyjątki od tej zasady, przyjmując swoiste kryterium mieszane odnoszące się do miejsca wykonywania transportu oraz siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem, a mianowicie:

• jeżeli transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej, choćby usługa świadczona była na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej[2];
• jeżeli transport jest wykonywany w całości na terytorium kraju miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju (Polski), chociażby usługi wykonywane były na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej[3] na terytorium państwa trzeciego (poza UE).

Innymi słowy dla transportu odbywającego się w całości poza terytorium UE (w przypadku usługobiorcy będącego podatnikiem z siedzibą krajową) oraz transportu odbywającego się na terytorium kraju (przypadku usługobiorcy będącego podatnikiem z siedzibą w państwie trzecim) miejsce opodatkowania usługi transportu towarów uzależnione jest od tego, gdzie faktycznie wykonywana jest usługa transportowa.

Natomiast w przypadku transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (art. 28f ust. 2 – 5 ustawy) miejscem świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości – a więc zasada tożsama jak w przypadku transportu osób. Przy czym w przypadku transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich UE, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Jednocześnie, zgodnie z ustawową definicją:

• miejsce rozpoczęcia transportu, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary;
• miejsce zakończenia transportu, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

W powyższym zakresie wskazać należy na § 3 Rozporządzenia wykonawczego[4], który stanowi, że w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób lub  towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Sporne pozostaje nadal w jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usług magazynowych. A więc czy odnosić się do reguł ogólnych (B2B, B2C) czy do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (magazynami) – tj. wg miejsca położenia nieruchomości (art. 28e ustawy). W tymi miejscu warto wskazać na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-155/12. TSUE orzekł, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. „należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.” Wyrok ten nie rozstrzyga jednak wielu istotnych kwestii i stanowi stosunkowo nieostry wyznacznik oceny miejsca świadczenia usług magazynowych, zwłaszcza wchodzących w skład usług z sektora TLS.

W przypadku świadczenia usług, co do których występują wątpliwości co do miejsca świadczenia usług, należy konsultować się z fachowym doradcą. Kancelaria Transportowa LEGAL TRANS świadczy kompleksowe usługi w zakresie zarówno kontroli podatkowych/skarbowych, jak i skutków  podatkowych zawieranych umów cywilnych.

Autor: Patryk Abramowicz

[1] Tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r., Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.

[2] Względnie posiadającego na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu.

[3] Względnie posiadającego na terenie państwa trzeciego stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu.

[4] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656).