Kontrola podatkowa może zostać wszczęta w toku kontroli skarbowej, właściwie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej[1]. Kwestia ta ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków kontrolowanego podmiotu oraz reguł danego postępowania.
Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (inaczej kontroli skarbowej) może przeprowadzić kontrolę podatkową, regulowaną przepisami Ordynacji podatkowej (Dział VI, art. 281 do 292). Innymi słowy w toku kontroli skarbowej wszczynana jest kontrola podatkowa, której zasadniczym celem jest weryfikacja rzetelności urządzeń rachunkowych Kontrolowanego: ksiąg podatkowych, ewidencji etc. Kontrola podatkowa wszczynana jest również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako autonomiczne postępowanie, które w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości oraz braku korekty deklaracji[2] poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego.
Jak wskazał NSA[3]: Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (…) dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. Samo postępowanie kontrolne nie jest zatem kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie (o swobodzie działalności gospodarczej).
Kontrola podatkowa wszczęta w toku kontroli skarbowej kończy się doręczeniem protokołu badania ksiąg. Kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe – tak jak to ma miejsce w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US. Doręczenie protokołu kontroli podatkowej nie oznacza jednak, że zakończyła się kontrola skarbowa. Kontrola skarbowa kończy się bowiem wydaniem decyzji – w przypadku stwierdzenia uszczupleń podatkowych lub wynikiem kontroli – w zakresie w jakim nie stwierdzono nieprawidłowości albo Kontrolowany złożył korektę. W konsekwencji zakończenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego (kontroli skarbowej) nie pozbawia organu kontroli skarbowej prawa do podejmowania czynności dowodowych, w tym także zbierania dowodów z urzędu. Niezależnie od etapu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej może przeprowadzać czynności dowodowe bez potrzeby oczekiwania na wniosek dowodowy strony[4].
Istotne jest również, że Kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (kontrolą skarbową) uprzednio złożoną deklarację. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza Kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A więc prawo korekty przysługuje przed wydaniem decyzji (wyniku kontroli), podobnie jak w przypadku kontroli Naczelnika US prawo do korekty przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego co powoduje skutki przewidziane w art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy.
Należy ponadto zwrócić uwagę, że: Przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (…), regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak wynika z przepisów zamieszczonych w rozdziale 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Można dodać, że w postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli, toteż dopóki postępowanie kontrolne nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w tej ustawie[5].
[1] Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., tekst jednolity z dnia 20 marca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 553)
[2] Ilekroć mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
[3] Np. wyrok z 27 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 780/12.
[4] Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bk 368/10.
[5] Wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 907/13.
Radca Prawy – Patryk Abramowicz