12 kwiecień 2023
Prawo handlowe wprost zezwala na różnorodne transformacje spółek, a jedną z nich jest ich łączenie. Łączyć mogą się zarówno spółki kapitałowe między sobą, jak i spółki kapitałowe ze spółkami osobowymi, z zastrzeżeniem, że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Należy również pamiętać, że każda taka transformacja wiąże się z określonymi konsekwencjami w różnych sferach.
W jaki sposób może dojść do połączenia spółek?
Połączenie na gruncie art. 492 § 1 KSH może zostać dokonane na jeden z dwóch wyodrębnionych w tym przepisie sposobów:
1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej – łączenie się przez przejęcie, nazywane także inkorporacją;
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki – łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, inaczej fuzja.
Niezależnie od tego, z jakim połączeniem mamy do czynienia, istotą tej transformacji jest to, że na skutek łączenia co najmniej jedna ze spółek przestaje istnieć. W pierwszym przypadku istnieć przestaje spółka przejęta, z kolei w drugim, przy fuzji mamy do czynienia z utratą bytu wszystkich spółek uczestniczących w połączeniu na rzecz powstania całkowicie nowego podmiotu. Mimo że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, to jednak odbywa się to bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.
Łączenie spółek a skutki prawne
Z połączeniem spółek wiąże się pojęcie sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, o której mowa w art. 494 KSH. Przez sukcesję uniwersalną należy rozumieć wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
W przepisie tym przyjęto, że sukcesja następuje automatycznie, z dniem połączenia, a więc z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Zaistnienie skutków w postaci sukcesji nie jest tym samym uzależnione od dokonania dodatkowych czynności z wyjątkiem tych, jakie są wymagane przez przepisy w związku z procesem transformacji łączeniowej. Pewne ograniczenia w sukcesji pojawiają się jednak w sferze administracyjnoprawnej.
NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 3027/17 zaznaczył, że art. 494 § 1 KSH ustanawiazasadę pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, pracowniczych i organizacyjnych. W wyroku SA w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt. I ACa 192/19 przyjęto natomiast tezę, że z mocy art. 494 KSH z chwilą połączenia nastąpiła sukcesja uniwersalna, a zatem przejście w drodze jednej czynności prawnej (uno actu) i z mocy samego prawa (ipso iure) ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Zasada sukcesji uniwersalnej czyni w szczególności zbędnym szczegółowe wyliczenie składników aktywów i pasywów tych spółek w planie połączenia. Sukcesją uniwersalną objęte są również te prawa (jak np. własność nieruchomości), których przeniesienie w drodze sukcesji syngularnej wymaga zachowania formy szczególnej (np. formy aktu notarialnego). W przypadku sukcesji uniwersalnej zachowanie wymogu formy szczególnej nie jest wymagane. Nie jest również konieczna zgoda wierzycieli spółki przejmowanej na przejęcie długu w trybie art. 519 § 2 pkt 1 KC., gdyż takie połączenie nie jest umową o przejęcie długu w rozumieniu, a interesy wierzycieli chronią normy art. 495 i 496 KSH.
W dalszej części tego przepisu podkreślono, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się ponadto wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej. Również i w tym przypadku nie jest wymagane składanie przez nich odrębnych oświadczeń.
Przepisy podatkowe dotyczące połączenia spółek
Łączenie spółek należy rozpatrywać nie tylko w sferze prawnej, ale i podatkowej. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w rozdziale 14 definiuje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z treścią art. 93 § 1 osoba prawna, która została zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych,wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Mowa tu wprost o „wszelkich” prawach, a zatem zarówno o prawach i obowiązkach o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. (m.in. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 509/19).
Przepis ten odnosi się odpowiednio względem osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej. Znajdzie także zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego.
W miejscu tym należy zwrócić jednak uwagę na art. 93e, zawierający normę kolizyjną. Zgodnie z jego treścią powyższe zasady stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sukcesja podatkowa może doznać tym samym pewnych ograniczeń. Taka sytuacja będzie mieć miejsce m.in. w odniesieniu do art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, który wyłącza z ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.
Skutki na gruncie ustawy o VAT po połączeniu
Przepisy ustawy o VAT w art. 6 wyłączają spod jej zakresu transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Termin „zbycia” przedsiębiorstwa nie został jednak w ustawie doprecyzowany, co wymaga odwołania się do doktryny i orzecznictwa.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.01.2011 r., ILPP1/443-1126/10-2/NS stwierdzono, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia «dostawy towarów» w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).
W wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.08.2008 r., III SA/Wa 666/08 Sąd wskazał natomiast, że transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.
Na podstawie powyższych należy tym samym stwierdzić, że jeżeli na skutek połączenia na spółkę przejmującą zostanie przeniesione przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w takiej też sytuacji transformacja ta (czynność połączenia) zostanie całkowicie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Nie można zapominać jednak o skutkach podatkowych sukcesji uniwersalnej. Jeżeli przykładowo w momencie przejęcia spółka przejmowana miała do uregulowania należność podatkową VAT wynikającą z decyzji danego organu, spółka ją przejmująca jest zobowiązana zapłacić taki podatek VAT.
Połączenie spółek a PCC
W pewnych sytuacjach połączenie spółek może wiązać się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne umowy spółki, a także zmiany umowy spółki, pod warunkiem, że powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W art. 1 ust. 3 doprecyzowano ponadto, że przez zmianę umowy spółki rozumie się w szczególności łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
O tym, kiedy połączenie spółek będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty PCC, przesądza jednak dopiero art. 2 ustawy o PCC. Wyłącza on bowiem z opodatkowania PCC umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.
Prowadzi to zatem do wniosku, że zapłata PCC będzie wymagana tylko w odniesieniu do spółek osobowych uczestniczących w procesie łączenia, jeżeli na skutek takiego połączenia zwiększy się kapitał zakładowy.
Chcesz dowiedzieć się czegoś więcej? Zapraszamy serdecznie do kontaktu.
